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Kann der Firmenkäufer unverbrauchte Verluste steuerlich nutzen?

Online-Rechtsberatung von Rechtsanwältin Petra Nieweg
Stand: 31.01.2010

Frage:

Die stillgelegte GmbH hat einen festgestellten Verlustvortrag von Euro 72.420 sowie einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von Euro 251.000. Ein Interessent möchte die GmbH erwerben. Unter welchen Bedingungen ist die Übernahme bei Erhalt der Verlustvorträge machbar?

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Antwort:

Sehr geehrter Mandant,

grundsätzlich gibt es Möglichkeiten, steuerlich unverbrauchte Verluste als Firmenkäufer zu nutzen. Bekannt ist das Ganze als sogenannter Mantelkauf, d. h. der Erwerb von Kapitalgesellschaften, die im wesentlichen kein Vermögen, aber dafür noch steuerliche Verlustvorträge haben.
Der Erwerber nutzt den Verlustmantel zur Verrechnung mit eigenen (verlagerten) Gewinnen.
Bis zum Veranlagungszeitraum 2007 wurde diese Art der Verlustverrechnung durch § 8 Absatz 4 Körperschaftssteuergesetz geregelt, seit dem Veranlagungszeitraum 2008 gilt § 8 c Körperschaftssteuergesetz. Dieser lautet:
(1) Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), sind insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar. Unabhängig von Satz 1 sind bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. Als ein Erwerber im Sinne der Sätze 1 und 2 gilt auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen. Eine Kapitalerhöhung steht der Übertragung des gezeichneten Kapitals gleich, soweit sie zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital der Körperschaft führt. Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nicht vor, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust kann abweichend von Satz 1 und Satz 2 abgezogen werden, soweit er bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 1 die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 2 die gesamten, zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen stillen Reserven des inländischen Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt. Stille Reserven im Sinne des Satzes 6 sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen oder bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 2 dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft, soweit diese im Inland steuerpflichtig sind. Bei der Ermittlung der stillen Reserven ist nur das Betriebsvermögen zu berücksichtigen, das der Körperschaft ohne steuerrechtliche Rückwirkung, insbesondere ohne Anwendung des § 2 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes, zuzurechnen ist.

(1a) Für die Anwendung des Absatzes 1 ist ein Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft unbeachtlich. Sanierung ist eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten.

Die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen setzt voraus, dass
1. die Körperschaft eine geschlossene Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung befolgt oder

2. die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen der Körperschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb 400 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet; § 13a Absatz 1 Satz 3 und 4 und Absatz 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes gilt sinngemäß; oder

3. der Körperschaft durch Einlagen wesentliches Betriebsvermögen zugeführt wird. Eine wesentliche Betriebsvermögenszuführung liegt vor, wenn der Körperschaft innerhalb von zwölf Monaten nach dem Beteiligungserwerb neues Betriebsvermögen zugeführt wird, das mindestens 25 Prozent des in der Steuerbilanz zum Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahrs enthaltenen Aktivvermögens entspricht. Wird nur ein Anteil an der Körperschaft erworben, ist nur der entsprechende Anteil des Aktivvermögens zuzuführen. Der Erlass von Verbindlichkeiten durch den Erwerber oder eine diesem nahestehende Person steht der Zuführung neuen Betriebsvermögens gleich, soweit die Verbindlichkeiten werthaltig sind. Leistungen der Kapitalgesellschaft, die innerhalb von drei Jahren nach der Zuführung des neuen Betriebsvermögens erfolgen, mindern den Wert des zugeführten Betriebsvermögens. Wird dadurch die erforderliche Zuführung nicht mehr erreicht, ist Satz 1 nicht mehr anzuwenden.

Keine Sanierung liegt vor, wenn die Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im Wesentlichen eingestellt hat oder nach dem Beteiligungserwerb ein Branchenwechsel innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren erfolgt.
Diese Regelung ist sogar noch schärfer als die Vorgängerregelung. Inhalt der aktuellen Regelung, welche auch in Ihrem Fall anzuwenden ist, ist der Wegfall (ganz oder teilweise) der Verlustnutzungsmöglichkeit, wenn ein sogenannter schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt. Ein solcher ist gegeben, wenn innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % oder mehr als 50 % der Anteile einer Körperschaft auf u. a. einen Erwerber übertragen wird oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt.
Der Erwerb einer GmbH fällt unzweifelhaft und die genannte Regelung, wer diese Anteile erwirbt, d. h. ob es sich um eine andere GmbH, eine AG, eine Einzelfirma, eine natürliche Person etc. handelt, ist ohne Bedeutung.
Werden mehr als 25 %, aber weniger als 50 % der Anteile einer GmbH innerhalb von 5 Jahren erworben, so können noch nicht genutzte Verluste in Höhe des erworbenen Anteils auch in Zukunft nicht mehr genutzt werden. Hierzu am besten ein Beispiel:
Es werden im Jahr 2010 50 % der Anteile an einer verlustbringenden GmbH erworben. Folge ist, daß 50 % der Verluste (50 % des Verlustvortrages sind verloren) entfallen, d. h. nicht mehr abziehbar sind.
Will man insgesamt 50 % der Anteile erwerben, jedoch so viel Verluste "behalten" wie möglich, dann ist hier eine Alternative, im ersten Jahr 26 % der Anteile zu erwerben und im 2. Jahr 24 %. Im Jahr eins wurde mehr als 25 % erworben, d. h. die Verluste sind hier zu konkret 26 % verloren. Im zweiten Jahr lag der Erwerb unter 25 %, was zur Folge hat, daß kein schädlicher Anteilserwerb vorliegt und lediglich ein neuer 5-jähriger Beobachtungszeitraum beginnt.
Der umgekehrter Fall würde jedoch wieder zu einem Verlustabzug von 50 % führen, da keine schädliche Vermögensübertragung vorliegt, jedoch der 5-jährige Beobachtungszeitraum ausgelöst wird und die Erwerbe innerhalb dieses Zeitraum addiert werden.
Werden innerhalb von 5 Jahren mehr als 50 % der Anteile einer Gesellschaft, einer Firma erworben, dann geht sogar der komplette Verlustvortrag verloren.
Anzumerken ist noch, daß über § 10 a Satz 8 Gewerbesteuergesetz der § 8 c Körperschaftssteuergesetz auch für gewerbesteuerliche Verlustabzüge gilt.
Verlustabzüge sind also generell nur noch begrenzt möglich. Im Zuge der Wirtschaftskrise hat man dann erkannt, daß es hilfreich wäre, hier doch wieder etwas mehr Raum zu schaffen und daher noch eine Ausnahmemöglichkeit durch die Sanierungsklausel in § 8 c Abs. 1a Körperschaftssteuergesetz eingefügt.
Verluste bleiben vollständig erhalten, wenn die Anteilsübertragung - die Übernahme - zur Sanierung des übernommenen Geschäftsbetriebs erfolgt. Sanierung ist dabei definiert als Maßnahme zur Verhinderung der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung unter Beibehaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen.
Ein Erhalt der Betriebsstrukturen ist gegeben in folgenden Fällen gegeben:
? Arbeitsplätze werden nur im Rahmen einer geschlossenen Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung abgebaut oder
? die Summe der maßgeblichen Lohnsummen der Zielkörperschaft unterschreitet innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb nicht 400 % der Ausgangslohnsumme oder
? nach dem Beteiligungserwerb wird durch Einlagen wesentliches Betriebsvermögen zugeführt.
Auch dieser Fall, der den vollständigen Erhalt des Verlustvortrages ermöglicht, hat natürlich einen Haken. Die Sanierungsklausel kann nicht angewendet werden, wenn die zu sanierende Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im Wesentlichen eingestellt hat oder nach dem Beteiligungserwerb ein Branchenwechsel innerhalb von 5 Jahren erfolgt.
In Ihrem Fall ist das entscheidende Problem, daß die GmbH, die erworben werden soll, stillgelegt ist. Ein kompletter Erhalt des Verlustabzugs scheidet damit also aus.
Im Rahmen des § 8c KStG ist also nur ein teilweiser Erhalt des Verlustvortrages überhaupt möglich, zur optimalen Ausnutzung müßte der Anteilserwerb nicht mehr als 50 % betragen und dieses müßte über 2 Jahre hingezogen werden.
Alternative Möglichkeiten gibt es wenige.
Um den drohenden Untergang des Verlustabzuges abzumildern, wäre z. B. eine Gewinnrealisierung vor Anteilseignerwechsel denkbar. Die zu erwerbende GmbH muß - wenn vorhanden und möglich - z. B. Ansparrücklagen auflösen, Anlagegüter verkaufen und / oder bezüglich des Verkaufs der Anlagegüter ein Sales-and-Lease-Back-Modell zu wählen. Durch den Verkauf der Maschinen wird Gewinn realisiert. Durch das Zurückleasen kommt es zu Leasing-Aufwand, der in das Folgejahr übertragen werden kann.
Eine weitere Variante wäre auch die Beteiligung an einem Tochterunternehmen der Verlustgesellschaft. Beispiel: Die GmbH hat einen Verlustvortrag von X. Diese GmbH gründet nun mit einer Person eine KG, an der GmbH und Person jeweils mit 50 % beteiligt sind. Die GmbH bringt ihren Betrieb mit dem gemeinen Wert in die KG ein. Durch die Neugründung wurden keine Anteile an der GmbH erworben, daher gibt es auch keinen Anteilseignerwechsel. Solche Gestaltungen sind schwierig und sollten immer durch einen Fachmann begleitet werden.
Die Ausweitung des Geschäftsbetriebs der erworbenen GmbH sollte in der gesamten Geschäftstätigkeit nur einen untergeordneten Anteil haben (deutlich weniger als 50 %), da man sonst immer von einer Neugründung ausgehen würde und damit Verlustvorträge ebenfalls verloren sind.
Abschließend ist festzuhalten, daß beim Kauf einer stillgelegten GmbH (mehr als 50 % der Anteile) keine Möglichkeit der Erhaltung der Verlustvorträge bestehen. Nur der Kauf geringerer Anteile als 50 % würde die Verlustvorträge erhalten, allerdings nur einen kleinen Teil.
Hat die GmbH noch eine Restgeschäftstätigkeit, dann sollte der volle Erhalt der Verlustvorträge möglich sein, wenn kein Branchenwechsel stattfindet.



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